Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2018 r. (I SA/Kr 1054/18)
Skład orzekający
Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.).
Sędziowie WSA: Waldemar Michaldo, Jarosław Wiśniewski.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala.
W dniu 16 czerwca 2018 r. wpłynął wniosek U. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów wyżywienia, ponad limit diet, poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych z tytułu ich uczestnictwa w konferencjach naukowych.
We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne/zdarzenia przyszłe:
Pracownicy U. (dalej: "Uczelnia" lub "Wnioskodawca"), w tym nauczyciele akademiccy w rozumieniu art. 108 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej: "Pracownicy"), odbywają zagraniczne podróże służbowe (dalej: "Podróż") uczestnicząc w konferencjach naukowych i wydarzeniach towarzyszących konferencjom (w szczególności w uroczystych bankietach, czy kolacjach, które z reguły kończą konferencje, itp.). Wnioskodawca pokrywa koszty związane z przejazdem Pracowników, zapewnieniem noclegów, diet oraz opłat konferencyjnych. Po powrocie, podróż Pracowników jest rozliczana zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: "rozporządzenie") na podstawie przedłożonych rachunków (faktur).
Zgodnie z przepisami rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Jeśli rachunek za hotel zawiera śniadania, diety należne Pracownikom są pomniejszane o 15%. Przy rozliczeniu podróży dodatkowo sprawdzane jest to, czy Pracownikowi były zapewnione inne posiłki (oświadczenie pracownika). Jeśli posiłki były zapewniane, Uczelnia pomniejsza dietę zgodnie z przepisami rozporządzenia. W wypadku zapewnienia Pracownikowi obiadu o 30% i w wypadku zapewnienia kolacji o 30%. Zdarza się, że na rachunku (fakturze) z tytułu opłaty konferencyjnej przedkładanej przez Pracownika wykazywana jest - jako odrębna pozycja - opłata pobierana przez organizatorów konferencji za uczestniczenie Pracownika w bankiecie (obiedzie) czy uroczystej kolacji lub opłata za skorzystanie ze "zwykłego" posiłku w postaci obiadu lub kolacji (dalej: "Opłata"), a wysokość Opłaty za udział w uroczystej kolacji, czy w uroczystym obiedzie przewyższa 30% diety (dalej "Limit").
Analogiczna sytuacja jak opisana wyżej może wystąpić w związku z odbywaniem podróży krajowych. Innymi słowy Pracownicy mogą odbyć podróż służbową w związku z uczestnictwem w konferencji w kraju. W takim wypadku, analogicznie jak przy podróżach zagranicznych, zdarza się, że na rachunku (fakturze) przedkładanej przez Pracownika wykazywana jest - jako odrębna pozycja - opłata za obiad, czy kolację, bankiet, czy uroczysty poczęstunek, czy też - na fakturach dotyczących noclegu - wykazywana jest kwota należna za śniadanie (dalej "Opłata Krajowa"). Dieta należna Pracownikowi jest wówczas pomniejszana o odpowiednią, zgodną z rozporządzeniem kwotę, ale często okazuje się, że cena śniadania, obiadu, czy kolacji wykazana na fakturze przekracza wartość diety wynikającą z przepisów rozporządzenia.
Uczelnia kwotę diety zmniejsza w takim przypadku o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie - 25% diety; obiad - 50% diety; kolacja - 25% diety.
Wysokość opłaty za udział w uroczystej kolacji, czy w uroczystym obiedzie, bankiecie, czy śniadaniu może przewyższać odpowiednio 25% czy 50% diety, a w wypadku śniadania 25% diety (dalej "Limit Krajowy"). Należy podkreślić, że X zgodnie z rozporządzeniem zwraca Pracownikowi całość poniesionych w związku z podróżą kosztów, lecz pomniejsza jedynie diety zgodnie z rozporządzeniem o zapewnione posiłki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy - w sytuacji, w której Pracownik odbywa zagraniczną podróż służbową i wysokość Opłaty przekracza Limit - to czy nadwyżka Opłaty ponad wysokość Limitu powinna być zaliczona do przychodu Pracownika z tytułu umowy o pracę jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i - w konsekwencji - czy Wnioskodawca jako płatnik powinien uwzględniać nadwyżkę Opłaty ponad wysokość Limitu przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2 . Czy - w sytuacji, w której Pracownik odbywa krajową podróż służbową i wysokość Opłaty Krajowej przekracza Limit Krajowy - to czy nadwyżka Opłaty Krajowej ponad wysokość Limitu Krajowego powinna być zaliczona do przychodu Pracownika z tytułu umowy o pracę jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i - w konsekwencji - czy Wnioskodawca jako płatnik powinien uwzględniać nadwyżkę Opłaty ponad wysokość Limitu Krajowego przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad.1 W sytuacji, w której Pracownik odbywa zagraniczną podróż służbową i wysokość Opłaty przekracza Limit, nadwyżka Opłaty ponad wysokość Limitu nie powinna być zaliczana do przychodu Pracownika z tytułu umowy o pracę, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, U. jako płatnik nie powinien uwzględniać nadwyżki Opłaty ponad wysokość Limitu przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Ad.2 W sytuacji, w której Pracownik odbywa krajową podróż służbową i wysokość Opłaty Krajowej przekracza Limit Krajowy - to nadwyżka Opłaty Krajowej ponad wysokość Limitu Krajowego nie powinna być zaliczona do przychodu Pracownika z tytułu umowy o pracę jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i - w konsekwencji - U. jako płatnik nie powinien uwzględniać takiej nadwyżki przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Uzasadniając powyższe podano, iż nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy - gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie może być uznane za przychód pracownika, gdy zostało spełnione za jego zgodą, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Podsumowując, przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.
W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wskazano na taka ocenę wyrażoną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947). Wnioskodawca zauważył też, że NSA w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego organizowania pracy. W konsekwencji nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Wnioskodawca uważa, że tak samo jest w przypadku pokrywania Pracownikom kosztów wyżywienia w ramach uroczystych posiłków na konferencjach naukowych. Tego rodzaju wydatki nie są ponoszone w interesie Pracownika i nie przynoszą mu wymiernych korzyści. Koszty wyżywienia Pracownicy muszą wprawdzie ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych, niemniej nie dotyczy to wystawnych obiadów i kolacji, w których uczestnictwo nie sprowadza się przecież jedynie do zaspokojenia ich potrzeb bytowych.
Jak była o tym mowa w opisie zawartym we wniosku niejednokrotnie uroczysty bankiet, czy kolacja jest wydarzeniem wpisanym w daną konferencję naukową. Uczestnictwo Pracownika na tego rodzaju bankiecie, czy kolacji pozwala na bliższe zapoznanie się z naukowcami z innych ośrodków naukowych, specjalistami w danej dziedzinie nauki, itp. Trudno też uznać za zasadne opodatkowanie nadwyżki powstającej w wypadku zapewnienia przez hotel śniadania o wartości przekraczającej wartość Limitu Krajowego.
W związku z powyższym wydatki ponoszone na uiszczenie Opłaty lub Opłaty Krajowej są ponoszone w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań powierzonych Pracownikom i w żaden sposób nie służą zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb. Świadczenia te są ściśle związane z działalnością U. Wymienione świadczenia nie stanowią jakiejkolwiek formy gratyfikacji Pracowników i nie są przez UJ uważane za element wynagrodzenia Pracowników. Wręcz przeciwnie powszechnie przyjmuje się, że uroczysta kolacja, czy bankiet jest wydarzeniem wpisanym w program danej konferencji i nie służy wyłącznie do zapewnienia posiłku. Nie można też twierdzić, że możliwość skorzystania ze śniadania zapewnianego przez hotel o wartości przewyższającej wartość Limitu Krajowego prowadzi do powstania po stronie Pracownika przysporzenia majątkowego. Trudno wymagać od hotelu, aby zaproponował niższą cenę za śniadanie i w konsekwencji nie doprowadził do powstania przychodu u Pracownika. Pracownik nie ma żadnej swobody w wyborze świadczenia w postaci śniadania i nie ma możliwości skorzystania ze skromniejszego śniadania mieszczącego się w granicach Limitu Krajowego. Uczelnia zwróciła też uwagę na wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 760/15, w którym stwierdzono, że: "zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i pokrycie kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy, czy pokrycie kosztów posiłku spożywanego z klientem spółki służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nic ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych".
Interpretacją indywidualną z dnia 25 lipca 2018 r. nr (...), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał na przepisy prawa regulujące sporną materię, podkreślając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, uwzględniane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, gdzie wskazano, iż jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego organizowania pracy, to inaczej jest w przypadku pokrywania pracownikowi pełnych lub częściowych kosztów wyżywienia. Tego rodzaju wydatek ponoszony jest w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych. Dotyczy to zarówno finansowania wyżywienia w ramach podróży służbowej (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13), jak i wyjazdów służbowych niebędących podróżą służbową. Zatem, sytuacja, w której pracodawca finansuje koszty wyżywienia pracownikowi będącemu w podróży służbowej powoduje - co do zasady - powstanie przychodu u tej osoby.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ uznał, iż koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy jest w podróży służbowej, w pracy, czy w domu. Zatem, pełne wyżywienie zapewnione podczas szkolenia jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie podróży służbowych ponosić żadnych wydatków na wyżywienie. Ponadto pracownik odbywający podróżą służbową w celach szkoleniowych w pełni dobrowolnie korzysta z wyżywienia zapewnionego i sfinansowanego przez pracodawcę. Wnioskodawca wysyłając pracowników na konferencje, będące podróżą służbową, wie którzy pracownicy i na jaki okres wyjeżdżają, w związku z czym może przypisać poniesione koszty wyżywienia konkretnemu pracownikowi co stanowi, że świadczenie na rzecz pracownika ma charakter indywidualny. Finasowanie przez pracodawcę wyżywienia ma zatem charakter wymierny i zindywidualizowany, co stanowi okoliczność umożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnemu pracownikowi. Uznać zatem należy, że warunki określone przez Trybunał Konstytucyjny zostały spełnione. Ten fakt przesądza o tym, że opłacenie przez Wnioskodawcę pracownikowi będącemu w podróży służbowej wydatków na wyżywienie ponad limit diety z tytułu podróży służbowej, tj. obecnie w przypadku podróży krajowych (...) zł za dobę podróży, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z tym, Wnioskodawca, jako płatnik obowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwoty nadwyżki kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, która stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie można zatem podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w sytuacji, kiedy pracownik odbywa zagraniczną bądź krajową podróż służbową i wysokość opłaty pobieranej przez organizatorów konferencji (za uczestniczenie pracownika w bankiecie (obiedzie) czy uroczystej kolacji lub opłata za skorzystanie ze "zwykłego" posiłku w postaci obiadu lub kolacji) przekracza limit (30 zł przy podróżach krajowych oraz odpowiednio do zagranicznego celu podróży służbowej - zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.), nadwyżka tej opłaty ponad wysokość limitu nie powinna być zaliczana do przychodu pracownika z tytułu umowy o pracę, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, Wnioskodawca, jako płatnik nie powinien uwzględniać ww. nadwyżki przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:
- prawa materialnego poprzez błąd wykładni, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że w sytuacji, gdy pracownicy Uniwersytetu odbywają podróże służbowe w celu wzięcia udziału w konferencjach naukowych i:
* w przypadku podróży zagranicznych: wysokość opłaty pobieranej przez organizatorów konferencji za uczestniczenie Pracownika w bankiecie (obiedzie), czy uroczystej kolacji lub opłaty za skorzystanie ze "zwykłego" posiłku w postaci obiadu lub kolacji (dalej "Opłata") przewyższy 30% diety, czyli limit, o którym mowa w § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, zwany dalej "Limitem", bądź
* w przypadku podróży krajowych: na rachunku (fakturze) przedkładanej przez Pracownika wykazywana jest - jako odrębna pozycja - opłata za obiad, kolację, bankiet, inny uroczysty poczęstunek, czy też - w przypadku faktur dotyczących noclegu - wykazywana jest kwota należna za śniadanie (dalej "Opłata Krajowa"), a wysokość Opłaty Krajowej przewyższy odpowiednio 25% czy 50% diety, czyli limit, o którym mowa w § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia (dalej "Limit Krajowy"), to nadwyżka Opłaty nad Limit (analogicznie - Opłaty Krajowej nad Limit Krajowy) stanowi dla Pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, w związku z czym Uniwersytet, jako płatnik, obowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia od kwoty nadwyżki zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej "podatek PIT").
W ocenie Uniwersytetu właściwa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że nadwyżka, o której mowa powyżej nie jest dla pracownika przychodem i w rezultacie w związku z jej wystąpieniem na Uniwersytecie nie ciążą obowiązki płatnika podatku PIT.
W uzasadnieniu przywołano przedstawioną we wniosku argumentację, dodatkowo wskazując na wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2016 r. III SA/Wa 3984/14 podkreślając, iż pracownik nie ma możliwości wybrać w opisywanej sytuacji tańszego posiłku. Dodatkowo organ nie uzależnił obowiązku rozpoznania spornego przychodu od faktycznego uczestnictwa pracownika w posiłku, a więc jego otrzymania. Dodatkowo wskazano na wyrok WSA w Poznaniu z 17 września 2015 r. I SA/Po 266/15, dotyczący kosztów noclegów. Przywołano także interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko wnioskodawcy.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddal.
Ponadto zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga nie jest uzasadniona.
Dokonując analizy wskazywanych we wniosku o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wolno tracić z pola widzenia, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane, jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. analogicznie z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.f.
W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem, skoro umieścił wśród nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Tak jednak nie jest.
Wedle art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika, podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
Zgodnie z zapisem § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety; zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Stosownie do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi (...) zł za dobę podróży. Z kolei jak określa § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób: jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje, od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety, ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości; jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę: do 8 godzin - przysługuje 50% diety, ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.
Z przepisu § 7 ust. 3 rozporządzenia wynika, że dieta nie przysługuje za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.
W myśl § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie - 25% diety; obiad - 50% diety; kolacja - 25% diety.
W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 cytowanego rozporządzenia).
Wysokość diet w odniesieniu do podróży zagranicznych prezentuje załącznik do rozporządzenia. Dla podróży zagranicznych nie ma jednej dobowej stawki, lecz zależy ona od kraju docelowego, co wynika z różnic w kosztach życia w poszczególnych państwach. W odróżnieniu do służbowych wyjazdów krajowych, część diety zawsze przysługuje, niezależnie od tego, czy podróż przekracza dobę, czy też nie. Jeżeli wyjazd trwa do 8 godzin - przysługuje 1/3 jej wartości, od 8 do 12 godzin - połowa diety. Powyżej 12 godzin, nawet jeżeli podróż nie zabierze całej doby, przysługuje pełna stawka.
Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, dla wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy. Definicja podróży służbowej została przedstawiona w art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy. W świetle u.p.d.o.f. o braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje okoliczność, że faktura wystawiona jest na pracodawcę.
Niezależnie bowiem od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas kilkudniowych szkoleń stanowiących podróż służbową, czy to przez bezpośrednie pokrywanie kosztów przez pracodawcę (faktura wystawiona na pracodawcę stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku), czy też zwrot pracownikowi poniesionych przez niego wydatków, adresatem świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej, jest pracownik. Ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej odbywanych na obszarze kraju.
W konsekwencji, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach ww. rozporządzenia podlega opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane, jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
W konsekwencji, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia podlega opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane, jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą: za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu; za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu. Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko skarżonego organu potwierdzone w orzecznictwie NSA, w szczególności w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13 oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1082/16, iż pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej. Zatem wartość wypłacanych pracownikowi diet za czas podróży służbowej, poza wyznaczony limit, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W powołanych orzeczeniach podkreślono, iż na gruncie obowiązujących przepisów oraz wyrażonego na ich tle stanowiska prawnego Trybunału Konstytucyjnego, zaprezentowanego w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 definiującego kryteria uznania świadczenia ponoszonego na rzecz pracownika, jako nieodpłatnego świadczenia, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Pokrycie (zwrot) pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wszelako wydatki dotyczące wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy odbywa podróż służbową, czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy. Zatem w zakresie zwrotu kosztów wyżywienie za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych. Koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy jest w podróży służbowej, w pracy, czy w domu. Pełne wyżywienie zapewnione podczas szkolenia jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie podróży służbowych ponosić żadnych wydatków na wyżywienie.
Ponadto pracownik odbywający podróżą służbową w celach szkoleniowych w pełni dobrowolnie korzysta z wyżywienia zapewnionego i sfinansowanego przez pracodawcę. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że wnioskodawca wysyłając pracowników na konferencje, będące podróżą służbową, wie którzy pracownicy i na jaki okres wyjeżdżają, w związku z czym może przypisać poniesione koszty wyżywienia konkretnemu pracownikowi, co stanowi, że świadczenie na rzecz pracownika ma charakter indywidualny. Finasowanie przez pracodawcę wyżywienia ma więc charakter wymierny i zindywidualizowany, co stanowi okoliczność umożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnemu pracownikowi. Zatem warunki określone przez Trybunał Konstytucyjny zostały spełnione. Ten fakt przesądza o tym, że opłacenie przez stronę skarżącą pracownikowi będącemu w podróży służbowej wydatków na wyżywienie ponad limit diety z tytułu podróży służbowej, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Wobec powyższego odrzucić należy zazruty, zgodnie z którymi, w sytuacji, kiedy pracownik odbywa zagraniczną bądź krajową podróż służbową i wysokość opłaty pobieranej przez organizatorów konferencji (za uczestniczenie pracownika w bankiecie (obiedzie) czy uroczystej kolacji lub opłata za skorzystanie ze "zwykłego" posiłku w postaci obiadu lub kolacji) przekraczające limit zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej, nadwyżka ponad wysokość limitu nie powinna być zaliczana do przychodu pracownika z tytułu umowy o pracę.
Skoro zapewniony sporny posiłek wchodzi w zakres diety to wydatek ten należy kwalifikować do kosztów wyżywienia w związku z odbyciem podróży służbowej, bez względu na charakter posiłku - zwykły czy uroczysty; na gruncie prawa podatkowego nie ma takiego rozróżnienia. Dieta jest normatywnym określeniem świadczenia przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, przy czym jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej. W związku z tym wydatki poniesione przez stronę skarżącą za uczestnictwo pracownika w uroczystej kolacji należy traktować, jako świadczenie spełnione w interesie pracownika i na jego korzyść. Zatem przyjęcie tego świadczenia następuje za jego zgodą i przynosi mu wymierną korzyść - uniknięcie wydatku. Rzeczoną korzyść da się przypisać indywidualnie.
Wobec powyższego sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a., oddalił skargę.
Zobacz również
Aktualny numer Pokaż listę wydań »
Aktualności kadrowe nr 262 - Kwiecień 2024
Powrót po macierzyńskim, rodzicielskim, wychowawczym: czy zawsze na swoje stanowisko?
Kategorie
